黨的十八屆三中全會《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》首次提出稅收法定原則，由此改變了部門暫行規(guī)定征稅的慣例，房地產(chǎn)稅立法也被提上議事日程。盡管適時(shí)在保有環(huán)節(jié)對居民住房開征房地產(chǎn)稅已確定無疑，但開征房地產(chǎn)稅的法理依據(jù)、實(shí)施的難點(diǎn)及可行的方案仍需廣泛討論和嚴(yán)謹(jǐn)論證。

　　以往的房產(chǎn)稅的課稅對象僅限于城鎮(zhèn)經(jīng)營性物業(yè)，而未來的房地產(chǎn)稅可能涉及所有的房產(chǎn)，要使其在調(diào)節(jié)財(cái)富分配、促進(jìn)社會公平上發(fā)揮更大的作用，有許多需澄清的問題，在制度設(shè)計(jì)上也面臨諸多難點(diǎn)與挑戰(zhàn)。因此，建議在房地產(chǎn)稅的推進(jìn)上需充分考量改革的相關(guān)性、整體性和系統(tǒng)性，以減少社會矛盾，并采取審慎漸進(jìn)實(shí)施的方式。第一，積極推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法。第二，構(gòu)建房地產(chǎn)稅的基本框架。鑒于房地產(chǎn)稅的主要目的是調(diào)節(jié)財(cái)富分配，促進(jìn)社會公平，就應(yīng)堅(jiān)持“寬稅基、簡稅種、低稅率和嚴(yán)征管”的原則，來設(shè)計(jì)房地產(chǎn)稅的基本框架。第三，完善房地產(chǎn)稅基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。適時(shí)推進(jìn)房地產(chǎn)稅除立法外還有許多基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)有待完善：一是健全房地產(chǎn)登記制度。二是健全房地產(chǎn)評估體系。三是建立信息披露和糾紛調(diào)解機(jī)制。切實(shí)保護(hù)納稅人合法權(quán)益。

　　法理上需澄清的問題

　　土地公有制是否能成為開征房地產(chǎn)稅的障礙？

　　房地產(chǎn)稅作為一種財(cái)產(chǎn)稅是以所有人的財(cái)產(chǎn)和財(cái)產(chǎn)收益為課稅對象。中國實(shí)行土地公有制與房產(chǎn)私有制，將房地合二為一開征房地產(chǎn)稅由此引發(fā)“不是我財(cái)，不納稅”之聲不絕于耳。那么開征房地產(chǎn)稅是否具有合理性和正當(dāng)性？

　　按照產(chǎn)權(quán)理論，所有權(quán)是由占有權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)和處置權(quán)等一系列權(quán)利組成和可分解的“權(quán)利束”，在上述權(quán)利之下還可根據(jù)社會的需要進(jìn)一步細(xì)分出土地的抵押權(quán)（以地設(shè)債）、空間權(quán)和他物權(quán)等。依據(jù)我國《物權(quán)法》第一百三十五條“建設(shè)用地使用權(quán)人依法對國家所有的土地享有占有權(quán)、使用權(quán)和收益的權(quán)利”，人們購買了房產(chǎn)就擁有了與房產(chǎn)相連的建設(shè)用地占有權(quán)、使用權(quán)和收益權(quán)；依據(jù)《物權(quán)法》第一百八十條“債務(wù)人有權(quán)處分的下列財(cái)產(chǎn)可以抵押：建筑物和其他土地附著物”和第一百八十二條“以建筑物抵押的，該建筑物占用范圍內(nèi)的建設(shè)用地使用權(quán)一并抵押”，人們購房產(chǎn)就有了由房產(chǎn)所有權(quán)和土地使用權(quán)構(gòu)成的財(cái)產(chǎn)，以兩權(quán)為抵押就可獲得銀行信貸，享有由此派生出的抵押權(quán)。進(jìn)一步從經(jīng)濟(jì)和物理特征上講，房子是土地的附著物，其價(jià)值主要取決于土地的稀缺性、供給彈性、空間位置、周邊環(huán)境和基礎(chǔ)設(shè)施等，而房子本身價(jià)值是會隨著歲月的流失不斷出現(xiàn)折損或滅失的。房產(chǎn)與地產(chǎn)價(jià)值的相關(guān)性使得房產(chǎn)所有人無論是自住、出售或出租，都可從土地增值中獲得資產(chǎn)增值收益。在這種制度安排下，盡管房產(chǎn)所有人沒有土地所有權(quán)，卻享有了所有權(quán)人應(yīng)有的“占有、使用和收益”等多項(xiàng)權(quán)利，這些都是私人財(cái)產(chǎn)的基本特征。顯然，所有權(quán)的法定權(quán)威性并不是絕對的，即使法定土地國有所有權(quán)沒有改變，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的實(shí)際產(chǎn)權(quán)已發(fā)生了重大變化，“各種反客為主”現(xiàn)象更是屢見不鮮。按照黨十八屆四中全會依法治國的決定，《物權(quán)法》“住宅建設(shè)用地使用權(quán)期間屆滿的，自動(dòng)續(xù)期”條款如可順利實(shí)施，相當(dāng)于給予房產(chǎn)所有人永久的土地使用權(quán)，將進(jìn)一步強(qiáng)化房地產(chǎn)私人財(cái)產(chǎn)的屬性，也是開征房地產(chǎn)稅的合理依據(jù)。

　　土地出讓金與房地產(chǎn)稅是否存在重復(fù)征稅問題？

　　住房是人類的生活必需品，也是重大投資品。人們在購買住房的交易環(huán)節(jié)一次性支付了70年的土地出讓金，其金額之大占房價(jià)的50%左右，那么，在保有環(huán)節(jié)開征房地產(chǎn)稅是否有重復(fù)征稅之嫌？

　　其實(shí)，土地出讓金和房地產(chǎn)稅雖都是政府財(cái)政收入的組成部分，但兩者卻有著不同的內(nèi)涵和屬性。

　　在現(xiàn)行的土地制度安排下，政府具有雙重身份：旣是土地所有者代表，也是國家公共事務(wù)公共資源的管理者。作為土地所有者代表，政府可行使所有者權(quán)利，向使用者索取地租性收入-—土地出讓金。從經(jīng)濟(jì)學(xué)上講，這是土地使用者向所有者支付的租金，是國有土地所有權(quán)在經(jīng)濟(jì)上的實(shí)現(xiàn)形式。從法律的角度，土地出讓金反映不是簡單的土地租賃關(guān)系，而是土地所有權(quán)與使用權(quán)人之間的用益物權(quán)關(guān)系。依據(jù)《憲法》土地使用權(quán)是一種用益物權(quán)，享有的占有、使用和收益權(quán)，而租賃權(quán)卻沒有上述權(quán)利，更不能隨意轉(zhuǎn)讓和處置承租的不動(dòng)產(chǎn)。簡言之，土地出讓金體現(xiàn)的是不同經(jīng)濟(jì)主體——所有者與使用者之間依法平等交換的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，屬于國民收入分配中的初次分配范疇。

　　同時(shí)，政府作為社會經(jīng)濟(jì)的管理者，可行使公共管理的行政權(quán)力，依法開征房地產(chǎn)稅，以保障政府行使公共管理職能和增加公共品的供給，這旣包括對私人財(cái)產(chǎn)的保護(hù)，也包括通過稅收調(diào)節(jié)，弱化初次分配的不公，以維系社會的公正公平與和諧發(fā)展。與土地出讓金平等自由交換不同，房地產(chǎn)稅或征稅具有法定性、強(qiáng)制性和無償性，屬于政府運(yùn)用稅收手段對國民收入二次分配范疇。

　　制度設(shè)計(jì)中面臨的挑戰(zhàn)

　　房地產(chǎn)稅是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，它涉及千家萬戶的存量財(cái)富，對如此巨大的一筆財(cái)富征稅，其課稅的對象、范圍、稅基和稅率等要素頂層設(shè)計(jì)的科學(xué)和公平就尤為重要。

　　征稅對象和范圍

　　從理論上講，房地產(chǎn)課稅的對象是土地、建筑物及其他地上附著物。在國外，房地產(chǎn)稅的順利實(shí)施是建立在住宅私有化和產(chǎn)權(quán)清晰的基礎(chǔ)上的，但在中國，城鎮(zhèn)居民廣泛擁有房產(chǎn)只是房改后近二十幾年的事情。依據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局《“十一五”全國城鎮(zhèn)居民收支持續(xù)增長 生活質(zhì)量顯著改善》報(bào)告，到2010年底，我國城鎮(zhèn)居民家庭自有住房率高達(dá)89.3%，但擁有商品住宅的家庭僅為38%，其余11.2%的居民家庭擁有原有私房，40.1%的家庭擁有房改私房。這些數(shù)據(jù)表明：城鎮(zhèn)居民住房自有率雖比較高，但住宅商品化程度還是較低的。住房按產(chǎn)權(quán)性質(zhì)大體可分為：央產(chǎn)、軍產(chǎn)、單位產(chǎn)權(quán)和私有產(chǎn)權(quán)房；按取得和交易的方式，可進(jìn)一步細(xì)分；原有私房、房改房、商品房、經(jīng)濟(jì)適用房、安居房、限價(jià)房、自住商品房和共有產(chǎn)權(quán)房等。面對如此之多產(chǎn)權(quán)種類，國外見房就征的做法似乎很難在中國實(shí)施，但只對商品住房或居民自有住房征稅，將諸多非商品住房排除在外，而一些單位產(chǎn)權(quán)房、限價(jià)房，甚至是經(jīng)適房也不乏面積大、品質(zhì)高的住房和高中等收入群體，其享有的占有、使用和收益權(quán)也不次于商品房。在中國住房從福利向商品的轉(zhuǎn)化中，人們?nèi)〉梅慨a(chǎn)機(jī)會不公使房產(chǎn)財(cái)富大相徑庭。如果房地產(chǎn)課稅對象界定不清、征稅范圍窄（應(yīng)納稅戶占比過低）將無法矯正房產(chǎn)分配的不公，反而會加大居民財(cái)富和消費(fèi)差距。

　　此外，房地產(chǎn)稅征收的范圍也值得商榷。中國實(shí)行城鄉(xiāng)土地和住房二元制度，農(nóng)村集體所有的土地的使用權(quán)不得出讓、轉(zhuǎn)讓或者出租用于非農(nóng)業(yè)建設(shè)，農(nóng)地“進(jìn)城”只能被地方政府征用和征收；農(nóng)村的住房也不可隨意的買賣，這些無形中剝奪了農(nóng)民從不動(dòng)產(chǎn)增值中獲取資產(chǎn)收益的權(quán)利。從這個(gè)意義上講，房地產(chǎn)稅只限于城鎮(zhèn)，不包括農(nóng)村似乎是合理的。但土地產(chǎn)權(quán)的門檻并無法阻止城鎮(zhèn)周邊和特色農(nóng)村致富步伐，得益于城鎮(zhèn)化、城鄉(xiāng)統(tǒng)籌和土地市場化，富裕地區(qū)農(nóng)村農(nóng)戶的收入和房產(chǎn)價(jià)值都在不斷提高，一些經(jīng)營性房地產(chǎn)雖以“小產(chǎn)權(quán)房”、“畫家村”、“生態(tài)院”、“大棚別墅”和“文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)基地”等多種形式存在著，卻可獲得不菲的財(cái)產(chǎn)性收入。在城鄉(xiāng)土地高度市場化的地區(qū)，國有建設(shè)用地和集體建設(shè)用地難辨雌雄，兩者相互滲透、互為補(bǔ)充。那么，大而化之地對農(nóng)村房地產(chǎn)免稅，征稅范圍過窄，稅基小，就很難體現(xiàn)稅收的受益原則和公平原則，還會創(chuàng)造出避稅空間，誘發(fā)尋租創(chuàng)租行為。

　　稅基和稅率

　　所謂稅基是指計(jì)稅的依據(jù)或標(biāo)準(zhǔn)。對此有從原價(jià)值、租金、量和市場價(jià)值計(jì)征等多種主張�，F(xiàn)行的房產(chǎn)稅就是以房屋的計(jì)稅余值，即房產(chǎn)原值一次減除10%-30%，或租金收入為計(jì)稅依據(jù)。房產(chǎn)余值反映的房產(chǎn)的歷史成本，卻無法反映房產(chǎn)動(dòng)態(tài)變化的市場價(jià)值，特別是公共基礎(chǔ)設(shè)施改善帶來的房產(chǎn)增值。即便是同一地段同質(zhì)量的住房，10年前購買與今天購買的價(jià)格也會千差萬別。租金收入是所有人出租房產(chǎn)的所得，旣可以是貨幣收入也可以是實(shí)物收入，導(dǎo)致無憑證可尋。此外，租金反映住房租賃市場的變化和經(jīng)營狀況，一些房產(chǎn)價(jià)格很高，卻因使用價(jià)值低所獲租金收入甚少，租金收入的隱蔽性和不確定性都會加大偷稅漏稅行為，降低了從租計(jì)征的可行性。

　　從量計(jì)征是指按人均住房面積或家庭住房套數(shù)征稅等。按住房面積征稅，如設(shè)定人均住房建筑面積30平方米以上開始計(jì)征，以5-10平方米為一檔，可分多個(gè)納稅檔次和不同的稅率。按住房套數(shù)計(jì)征，如第一套免征，第二套起征等。問題是無論按面積或套數(shù)都無法反映住房的市場價(jià)值。住房面積小、年久失修，但位置好的學(xué)區(qū)房價(jià)倍增。住房的面積大也并不等于價(jià)值高，同樣面積的住房會因其區(qū)位特征（在城市的空間位置）、建筑特征（房子的朝向、樓層、戶型、品質(zhì)等）和鄰里特征（周邊環(huán)境和教育、醫(yī)療、交通配套設(shè)施）的差異導(dǎo)致價(jià)格大相徑庭。第一套免征，二套房作為起征點(diǎn)合理嗎？每戶的第一套房的面積、價(jià)值差異會很大；有兩套住房也并不意味著家庭人均住房面積大、價(jià)值高，如房改房兩個(gè)小一居不如一套商品房，或一家人為父母養(yǎng)老購買兩個(gè)小二居以保障住得下分得開也不在少數(shù)，第二套房交易環(huán)節(jié)的高額營業(yè)稅已招致假離婚案頻發(fā)，人們還希望在保有環(huán)節(jié)這種避稅行為重演嗎？顯然，簡單地從量計(jì)征都有失偏頗。

　　那么按普通住宅和豪宅計(jì)征是否可行呢？北京和上海在交易環(huán)節(jié)對普通住宅和豪宅分別征收1%和3%差別契稅。上海將普通住房設(shè)定為：五層以上（含五層）的多高層住房，不足五層的老式公寓、新式里弄、舊式里弄等；單套建筑面積在140平方米以下；實(shí)際成交價(jià)格低于同級別土地上住房平均交易價(jià)格1.44倍以下，坐落于內(nèi)環(huán)線以內(nèi)的低于450萬元/套，內(nèi)環(huán)線與外環(huán)線之間的低于310萬元/套，外環(huán)線以外的低于230萬元/套。北京普通住房設(shè)定為：住宅小區(qū)建筑容積率在1.0（含）以上、單套建筑面積在140平方米（含）以下，實(shí)際成交價(jià)格低于所在區(qū)域平均交易單價(jià)或套總價(jià)的1.2倍。五環(huán)內(nèi)單價(jià)3.96萬元/平方米，總價(jià)465萬元；五至六環(huán)之間單價(jià)3.168萬元/平方米，總價(jià)374.4萬元；六環(huán)以外單價(jià)2.376萬元/平方米，總價(jià)280萬元。普通與豪宅的劃分兼顧了面積、地段與市場價(jià)格三種因素似乎比較周全， 但也存在一些問題：一是普通與非普通住宅劃分的依據(jù)的合理性？郊外面積200多平總價(jià)300萬元的別墅與城中心90平總價(jià)400萬元住房哪個(gè)是豪宅？哪個(gè)占地更多、品質(zhì)更好？二是簡單的兩檔劃分過于粗獷，勉強(qiáng)適用于交易環(huán)節(jié)一次性契稅，卻不適合年復(fù)一年的保有環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅。同一檔次內(nèi)的住房面積、單價(jià)和總價(jià)差異很大卻要承擔(dān)同樣的稅負(fù)，顯然是不合理的。

　　按市場價(jià)值計(jì)征是國際慣例，因?yàn)樽》康奈锢硖卣骱徒?jīng)濟(jì)價(jià)值最終都要反映到房價(jià)上，同價(jià)同稅，人人平等，這可以保障房地產(chǎn)稅的橫向公平，卻無法解決縱向公平問題，這表現(xiàn)在 ：一是用房價(jià)收入比或房價(jià)財(cái)富比衡量，由于人們收入和財(cái)富差距的客觀存在，房價(jià)占中低收入家庭的收入和財(cái)富比較高，而占高收入家庭收入和財(cái)富比較低，按市值計(jì)征稅率可能是累退的，導(dǎo)致中低收入家庭稅負(fù)大于高收入家庭。二是按市場價(jià)值計(jì)征常常掩蓋了持有房產(chǎn)凈資產(chǎn)與部分負(fù)債家庭的稅負(fù)是不一樣的；三是稅負(fù)與對收入的流量不匹配。房地產(chǎn)稅是對財(cái)富的存量征稅，稅負(fù)常常與當(dāng)期收入不匹配，工作時(shí)收入高退休了收入低就很難承擔(dān)過高的稅負(fù)。因此，如何兼顧保房地產(chǎn)稅的橫向和縱向公平，旣保障中低收入家庭的基本住房消費(fèi)權(quán)，又要適當(dāng)調(diào)節(jié)高收入家庭住房消費(fèi)與投資，以達(dá)到縮小財(cái)富差距和消費(fèi)差距的目的都是需要在稅基或稅率設(shè)計(jì)中考慮的。

　　關(guān)于稅率，國外房地產(chǎn)稅多實(shí)行比例稅率，稅率從0.3%-3%不等。在美國，60%的縣住戶房地產(chǎn)稅率在1%以下，37%的稅率在1-2%，只有2%的稅率在3%以上。每戶每年的平均稅負(fù)為1000美元。顯然，稅率作為衡量稅負(fù)的標(biāo)尺，并不是越高稅收就越多。正如供給學(xué)派經(jīng)濟(jì)學(xué)家拉弗指出的，稅率過高反而會抑制經(jīng)濟(jì)活動(dòng)導(dǎo)致稅源萎縮稅收下降。中國的房地產(chǎn)稅正處在起步階段，稅收法定和預(yù)算管理制度不健全、依法納稅觀念淡薄，要以調(diào)節(jié)財(cái)富和消費(fèi)差距為目的，選擇一個(gè)公正公平的最優(yōu)稅率，而不是簡單的考慮財(cái)政收入，“取民有度”制定合理稅率是確保房地產(chǎn)稅推進(jìn)的關(guān)鍵。

　　房地產(chǎn)稅與相關(guān)稅種的整合

　　目前我國與房地產(chǎn)相關(guān)的稅種有：營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、土地使用稅、土地增值稅、耕地占用稅、城鎮(zhèn)維護(hù)建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、契稅、印花稅和個(gè)人所得稅。稅種繁多，交叉征稅和稅率不合理問題十分突出。一是在開發(fā)環(huán)節(jié)，隨著土地有償使用制度的建立，企業(yè)以出讓方式獲得土地使用權(quán)已支付了巨額出讓金，還要交納租金性質(zhì)的城鎮(zhèn)土地使用稅，有重復(fù)征稅之嫌。二是在交易環(huán)節(jié)，購房不足5年的賣方要按交易全額繳納5.5%營業(yè)稅，還要按成交價(jià)格減去房屋原值和相關(guān)稅費(fèi)后的余額，交納20%的個(gè)人所得稅，而國外只對售房后18月內(nèi)未購置新房的凈收入開征資本利得稅。在住房去庫存化和為父母養(yǎng)老等改善性需求攀升的背景下，人們以舊換新、以小換大并不會產(chǎn)生“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”，只會付出更多，僅憑買賣住房的年限來判定是否是投機(jī)和產(chǎn)生個(gè)人所得是不科學(xué)的，不利于改善需求的釋放。三是在保有環(huán)節(jié)，對住房租金收入旣征營業(yè)稅，又證房產(chǎn)稅。租賃房一直是我國住房市場的一個(gè)短板，供給不足且不規(guī)范，無法滿足城市化中大規(guī)模流動(dòng)人口的住房需求，而僅靠政府新建的公租房是無法滿足多樣化的市場需求的，且政府的“大干快上”常常會加劇資源錯(cuò)配、腐敗、成本高和效率低等問題。國外政府多以稅收減免、低息貸款等政策優(yōu)惠鼓勵(lì)民間資本進(jìn)入住房租賃市場。因此，在保有環(huán)節(jié)開征房地產(chǎn)稅不是簡單的增加稅種和稅負(fù)，還要做減法，以改變開發(fā)、交易和保有環(huán)節(jié)稅種重疊、稅負(fù)不合理的問題。

　�。ㄗ髡撸褐袊�社科院經(jīng)濟(jì)研究所 汪利娜）